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                                    關于企業重組會計及稅務處理的實務探討

                                    來源:中國會計學會 作者:邱閩泉 人氣: 發布時間:2010-07-09
                                    摘要:  2009年4月30日財政部和國家稅務總局聯合出臺了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)(以下簡稱59號文),對企業重組的所得稅征繳及優惠政策進行了相關的規定,這對于推動并購重組活動起到積極的作用。 企業并購 、......
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                                      2009年4月30日財政部和國家稅務總局聯合出臺了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)(以下簡稱59號文),對企業重組的所得稅征繳及優惠政策進行了相關的規定,這對于推動并購重組活動起到積極的作用?!捌髽I并購”、“企業重組”等概念,在此之前基本上沒有見到一個統一的規定,對于企業重組的相關稅收政策也散見于各稅收文件中。根據1989年國家體改委等部門頒布的《關于企業兼并的暫行辦法》中,規定了企業兼并主要為四種形式:一是承擔債務式,即在資產與債務等價的情況下,兼并方以承擔被兼并方債務為條件接收其資產;二是購買式,即兼并方出資購買被兼并方企業的資產;三是吸收股份式,即被兼并企業的所有者將被兼并企業的凈資產作為股金投入兼并方,成為兼并方企業的一個股東;四是控股式,即一個企業通過購買其他企業的股權,達到控股,實現兼并。以后幾年中,又出現了以換股方式、以資產置換方式、以債權作為支付方式等收購兼并的新形式,這幾種新的形式由于操作起來較為復雜,又涉及到換股的基準日、無形資產的定價、稅務處理等諸多方面的問題,由于缺乏統一稅收政策和尚未出臺新會計準則,會計確認計量與計稅基礎的差異的調整等措施滯后,不利于企業收購兼并重組工作的順利開展。此次59號文的出臺,不僅明確了“企業重組”的概念,同時劃分了企業重組的六種主要類型。根據59號文的相關規定,企業重組將分為企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立六種,該六種類型基本上涵蓋了資本運作的所有基本形式?,F就這六種類型的稅務處理和會計處理作些整理與探討。

                                      一、企業法律形式改變:
                                      我國目前的企業登記主要分為兩大類,一是按“企業法人登記條例”登記注冊的企業,主要為國營全民企業、集體企業、聯營企業、個體工商戶;二是按“公司登記條例”登記注冊的現代公司制企業,主要為股份有限公司、有限責任公司,當然還存在數量不多的個人獨資企業、合伙企業及股份合作制企業。59號文中關于企業法律形式改變是指企業注冊名稱改變、住所以及企業組織形式等的簡單改變,但符合59號文規定其他重組的類型除外。例如北京金星技術開發有限公司更名為北京黃??萍及l展有限公司;某公司將住所地由北京市遷移至上海市;原有限責任公司變更為股份有限公司,或者原有限責任公司變更為個人獨資企業、合伙企業等等均屬此類重組。這里可細分為以下三類法律形式的改變,它們的稅務處理與會計計量均有所不同。
                                      1、企業注冊名稱與地址等法律形式簡單改變?!吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細則》規定,納稅人因住所、經營地點變動,涉及改變稅務登記機關的,應當在向工商行政管理機關或者其他機關申請辦理變更或者注銷登記前或者住所、經營地點變動前,向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記,并在30日內向遷達地稅務機關申報辦理稅務登記。企業發生注冊名稱等法律形式簡單改變的,如注冊名稱變更、住所、經營地點變動不涉及改變稅務登記機關的,可直接變更稅務登記,除另有規定外,有關企業所得稅納稅事項(包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務)由變更后企業承繼,但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。根據59號文的理解,我們認為企業在進行跨區域經營地址變更而注銷稅務登記時,原生產經營地的企業所得稅清算可以不做。同理,其他法律形式簡單改變的也不需要進行企業所得稅的清算,比如企業由有限責任公司變更為股份有限公司,這種法律形式的變更需要注銷原工商登記重新辦理工商登記,進行原稅務登記注銷。

                                      2、法人轉變為非法人組織。如企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織。應視同企業進行清算、分配,股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。即企業不再持續經營,結束自身業務,開始處置資產、償還債務以及向所有者分配剩余財產等活動,并對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項進行處理。企業清算通常包括以下內容:
                                     ?。?)全部資產均應按可變現價值或交易價格,確認資產轉讓所得或損失;(2)確認債權清理、債務清償的所得或損失;(3)改變持續經營核算原則,對預提或待攤性質的費用進行處理;(4)依法彌補虧損,確定清算所得;(5)計算并繳納清算所得稅;(6)確定可向股東分配的剩余財產、應付股息等。

                                      企業的全部資產可變現價值或交易價格,減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費,加上債務清償損益等后的余額,為清算所得。企業應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。
                                      企業全部資產的可變現價值或交易價格減除清算費用,職工的工資、社會保險費用和法定補償金,結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款,清償企業債務,按規定計算可以向所有者分配的剩余資產。

                                      被清算企業的股東分得的剩余資產的金額,其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分,應確認為股息所得;剩余資產減除股息所得后的余額,超過或低于股東投資成本的部分,應確認為股東的投資轉讓所得或損失。
                                      被清算企業的股東從被清算企業分得的資產應按可變現價值或實際交易價格確定計稅基礎。

                                      3、登記注冊地轉移至境外(包括港澳臺地區)。企業將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外(包括港澳臺地區),應視同企業進行清算、分配,股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。清算程序及內容同上。

                                      二、債務重組
                                      債務重組是指債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書,就其債務人的債務作出讓步的事項。債務重組概念中強調了債務人處于財務困難的前提條件,并突出了債權人做出讓步的實質內容,從而排除了債務人不處于財務困難條件下的債務重組、處于清算或改組時的債務重組,以及雖修改了債務條件,但實質上債權人并未做出讓步的債務重組事項,如在債務人發生財務困難時,債權人同意債務人用等值庫存商品抵償到期債務,但不調整償還金額,實質上債權人并未做出讓步,不屬于債務重組會計準則與該稅法規范的內容。例如:A公司因向B公司銷售產品而擁有B公司10萬元債權,合同期已屆滿,B公司因經營不善無力還款,于是雙方達成書面協議,同意A公司的債權轉為對B公司擁有的股權,即屬債務重組。
                                     ?。ㄒ唬﹤鶆罩亟M的一般稅務處理及會計處理
                                      債務重組的一般稅務處理是,債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額,確認債務重組所得;債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額,確認債務重組損失。債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。下面就債務重組的以下二種情況分別說明:
                                      1.以非貨幣資產清償債務
                                      非貨幣性資產,指貨幣性資產以外的資產,包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。
                                     ?。?)一般稅務處理:以非貨幣資產清償債務,應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務,確認相關資產的所得或損失。

                                     ?。?)會計處理:
                                      債務人的處理:以非貨幣資產清償債務的,債務人應分清債務重組利得與資產轉讓損益的界限,并于債務重組當期予以確認。債務重組利得,是指重組債務的賬面價值超過非貨幣資產(即抵債資產)的公允價值之間的差額。資產轉讓損益,是指抵債的非貨幣資產的公允價值與其賬面價值之間的差額。債務人以非貨幣資產清償債務的,債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非貨幣資產公允價值之間的差額,計入當期損益,應計入營業外收入。轉讓的非貨幣資產公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當期損益。非貨幣資產的公允價值應當按照下列規定進行計量:A、非貨幣資產屬于企業持有的股票、債券、基金等金融資產,且該金融資產存在活躍市場的,應當以金融資產的市價作為非現金資產的公允價值。B、非貨幣資產屬于金融資產但該金融資產不存在活躍市場的,應當采用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定的估值技術等合理的方法確定其公允價值。C、非貨幣資產屬于存貨、固定資產、無形資產等其他資產,且存在活躍市場的,應當以其市場價格為基礎確定其公允價值;不存在活躍市場但與其類似資產存在活躍市場的,應當以類似資產的市場價格為基礎確定其公允價值;在上述兩種情況下仍不能確定非現金資產公允價值的,應當采用估值技術等合理的方法確定其公允價值。

                                      非貨幣資產公允價值與賬面價值的差額,應按照準則規定處理:A、非現金資產為存貨的,應當作為銷售處理。B、非貨幣資產為固定資產的,應視同固定資產處置。C、非貨幣資產為無形資產的,視同無形資產處置。D、非貨幣資產為企業投資的,非貨幣資產的公允價值扣除投資的賬面價值(對投資計提減值準備的,還應將相關的減值準備予以結轉)及直接相關費用之后的余額確認為轉讓資產損益,計入投資收益。非貨幣資產的賬面價值,一般為非現金資產的賬面余額扣除其資產減值準備后的金額。

                                      債權人處理:對債權人來說,以非貨幣資產清償債務的,債權人應當對受讓的非貨幣資產按其公允價值入賬,重組債權的賬面余額與受讓的非貨幣資產的公允價值之間的差額,確認為債務重組損失,計入當期損益,計入營業外支出。重組債權已經計提了減值準備的,分別以下情況進行處理:

                                      債權人對重組債權分別提取了減值準備,那么只需要將上述差額沖減已計提的減值準備,減值準備不足以沖減的部分作為債務重組損失,計入營業外支出,如果減值準備沖完該差額后,仍有余額,應予轉回并抵減當期資產減值損失,不再確認債務重組損失。如果債權人對重組債權不是分別提取減值準備,而是采取一攬子提取減值準備的方法,則債權人應將對應于該債務人的損失準備倒算出來,再確定是否確認債務重組損失。

                                      舉例:
                                      甲公司(債務人)欠乙公司(債權人)購貨款400 000元。由于甲公司財務發生困難,短期內不能支付已于2010年8月1日到期的貨款。2010年10月1日,經雙方協商,乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為250000元,實際成本為150 000元。甲公司為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率為17%。乙公司于2010年11月1日收到甲公司抵債的產品,并作為庫存商品入庫。
                                     ?。?)甲公司(債務人)的稅務處理:
                                     ?、儆嬎銈鶆罩亟M利得:
                                      應付賬款的賬面余額(同計稅基礎一致)? 400000
                                      減:所轉讓產品的公允價值?? 250000

                                      增值稅銷項稅額(250 000×17%) 42500
                                      債務重組利得 107500 (=400000-250000-42500)
                                      該債務重組利得填于企業所得稅年度納稅申報表附表中。

                                     ?、趹鲿嫹咒洠?br />   借:應付賬款 400000
                                      貸:主營業務收入????????????? 250000
                                      應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)42500
                                      營業外收入——債務重組利得?????? 107500

                                      借:主營業務成本?? 150000
                                      貸:庫存商品?????? 150000

                                     ?、垡蛟撝亟M事項應確認應納稅所得額:250000-150000+107500 = 207500;
                                      應納所得稅:207500×25% = 51875。

                                     ?。?)乙公司(債權人)的賬務處理:
                                     ?、儆嬎銈鶆罩亟M損失:
                                      應收賬款賬面余額?? 400000
                                      減:受讓資產的公允價值? 250000
                                      增值稅進項稅額?????? 42500
                                      債務重組損失??????? 107500

                                      該債務重組利得填于企業所得稅年度納稅申報表附表。
                                     ?、趹鲿嫹咒洠?br />   借:庫存商品? 250000
                                      應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 42500
                                      營業外支出——債務重組損失??????? 107500
                                      貸:應收賬款? 400000

                                      2、債權轉股權
                                      債務轉為資本時,對股份有限公司而言,是將債務轉為股本,對其他企業而言,是將債務轉為實收資本。其結果是,債務人因此而增加股本(或實收資本),債權人因此而增加長期股權投資。債務人根據轉換協議將應付可轉換公司債券轉為資本,屬于正常情況下的轉換,不能作為債務重組處理。
                                     ?。?)一般稅務處理:發生債權轉股權的,應當分解為債務清償和股權投資兩項業務,確認有關債務清償所得或損失。
                                      債轉股企業應照章繳納企業所得稅。根據國務院批準債轉股方案(見國務院中發[1999]12號、國閱[2000]16號等文件)而實施的債轉股企業,債轉股新公司因停息而增加利潤所計算的企業所得稅,應按照現行企業所得稅財政分享體制規定分別由中央與地方財政返還給債轉股原企業,專項用于購買金融資產管理公司持有的債轉股新公司股權,并相應增加債轉股原企業的國家資本金。因停息而增加的利潤,是指實行債轉股后債轉股新公司由于減少利息支出扣除相應增加的利潤。利息支出數額根據國務院批準債轉股方案中債轉股企業與資產管理公司簽訂的協議明確的實際轉股額乘以5%計算;以后年度利息支出數額根據協議實際轉股額扣除歷年已返還所得稅款后的余額乘以5%計算。債轉股新公司停息增加利潤計算的企業所得稅,是指其因停息而增加的利潤額乘以適用稅率。實際退還企業所得稅稅額以債轉股新公司停息增加利潤所計算的所得稅稅額為限;債轉股新公司當年實際上繳企業所得稅少于其停息增加利潤計算的所得稅,則以債轉股新公司實際上繳的企業所得稅稅額為限。債轉股新公司,是指債轉股企業按國家有關規定重新登記設立或變更登記設立的有限責任公司或股份有限公司。而債轉股原企業按以下規定確認:A、債轉股企業在登記設立新公司后繼續存在的,其存續企業為債轉股原企業;B、債轉股企業在登記設立新公司后注銷的,其原出資人可視為債轉股原企業:C、政府有關部門履行債轉股企業出資人權利與義務的,政府有關部門所設立或指定的有關機構,可視為債轉股原企業。


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