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                                    特殊性稅務處理有竟然有避稅/增稅的功效?

                                    來源:稅屋 作者:孫瑋 人氣: 發布時間:2019-08-01
                                    摘要:以前看過一個題目特別有意思: 當然上面的題目只是障眼法,經不起仔細推敲,現實中這種乍一看理所應當但又似有不妥的例子比比皆是,下面引入一個關于特殊性稅務處理的案例: 手里有100元 花去 剩余 買蘋果40元 60元 買香蕉30元 30元 買橘子18元 12元 買菠蘿1...
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                                      以前看過一個題目特別有意思:

                                      當然上面的題目只是障眼法,經不起仔細推敲,現實中這種乍一看理所應當但又似有不妥的例子比比皆是,下面引入一個關于特殊性稅務處理的案例:

                                    手里有100元
                                    花去 剩余
                                    買蘋果40元 60元
                                    買香蕉30元 30元
                                    買橘子18元 12元
                                    買菠蘿12元 0元
                                    總計100元 總計102元
                                    多出的2元?
                                     

                                      情形一

                                      A公司投資2億元成立一全資子公司甲公司,甲公司經營不善,評估價僅為1億元。B公司增發自身股份(假定公允價及計稅基礎皆為1億元)收購A公司持有的甲公司100%股權,收購后甲公司成為B公司全資子公司。2年后,甲公司評估價上升為2億元,A公司取得的B公司增發股份公允價2億元。B公司按2億元價格出售甲公司,A公司以2億元出售所持有的B公司增發股份。

                                      假設:不考慮除所得稅以外的其他因素;A、B、甲皆為居民企業;上述交易有合理的商業目的,無避稅考量。

                                      在進行所得稅分析前,先羅列一下適用的特殊性稅務重組的主要政策及條款:

                                      《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號

                                     。ǘ┕蓹嗍召,收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%【調整為“股權收購,收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%”】,且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%,可以選擇按以下規定處理:

                                      1.被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定。

                                      2.收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定。

                                      3.收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

                                      所得稅分析如下:

                                    一般性稅務處理 特殊性稅務處理
                                    環節1:A向B轉讓甲公司
                                    A形成投資虧損 1-2=-1億元 A不確認投資虧損 0億元
                                    A取得增發股份計稅基礎 1億元 A取得增發股份計稅基礎 2億元
                                    B取得甲公司計稅基礎 1億元 B取得甲公司計稅基礎 2億元
                                    環節2:A轉讓增發股份/B轉讓甲公司
                                    A形成應稅所得 2-1=1億元 A形成應稅所得 2-2=0億元
                                    B形成應稅所得 2-1=1億元 B形成應稅所得 2-2=0億元
                                    環節1+環節2 A+B應稅所得(虧損)合計 -1+1+1=1億元 環節1+環節2 A+B應稅所得(虧損)合計 0+0+0=0億元


                                      同一個交易,特殊性稅務處理比一般性稅務處理減少了應稅所得1億元?這個差異是如何產生的呢?這個差異源頭在于環節1中,增發的股份在B手中時計稅基礎為1億元,換到A手中時計稅基礎變成了2億元(根據特殊性稅務處理的要求,須和甲公司100%股權計稅基礎保持一致),憑空多出了1億元的計稅基礎。那么是否應在環節1將上述1億元計入A的應納稅所得,甚至對A征收0.25億元的所得稅(不考慮其他因素)?通過增加應稅所得/征收所得稅,將上述1億元的差額計稅基礎予以補回,從邏輯上似乎無懈可擊,但從原理上與特殊性稅務重組的理念似有出入(暫不確認非現金支付所得),而且這個邏輯會導致另外一個問題(見下段分析)。

                                      情形二

                                      現在將上述案例做個小調整——A公司投資1億元成立一全資子公司甲公司,甲公司經營良好,評估價為2億元。B公司增發自身股份(假定公允價及計稅基礎皆為2億元)收購A公司持有的甲公司100%股權,收購后甲公司成為B公司全資子公司。2年后,甲公司評估價為2億元,A公司取得的B公司增發股份公允價2億元。B公司按2億元價格出售甲公司,A公司以2億元出售所持有的B公司增發股份。

                                      所得稅分析如下:

                                    一般性稅務處理 特殊性稅務處理
                                    環節1:A向B轉讓甲公司
                                    A確認所得 2-1=1億元 A不確認投資所得 0億元
                                    A取得增發股份計稅基礎 2億元 A取得增發股份計稅基礎 1億元
                                    B取得甲公司計稅基礎 2億元 B取得甲公司計稅基礎 1億元
                                    環節2:A轉讓增發股份/B轉讓甲公司
                                    A形成應稅所得 2-2=0億元 A形成應稅所得 2-1=1億元
                                    B形成應稅所得 2-2=0億元 B形成應稅所得 2-1=1億元
                                    環節1+環節2 A+B應稅所得(虧損)合計 1+0+0=1億元 環節1+環節2 A+B應稅所得(虧損)合計 0+1+1=2億元


                                      這樣調整后,同一個交易,特殊性稅務處理比一般性稅務處理多了應稅所得1億元,這個差異源頭在于環節1中,增發的股份在B手中時計稅基礎為2億元,換到A手中時計稅基礎變成了1億元(根據特殊性稅務處理的要求,須和甲公司100%股權計稅基礎保持一致),憑空少了1億元的計稅基礎。那么是否應在環節1將上述1億元從B的應納稅所得中扣減,甚至B申請退還0.25億元的所得稅(不考慮其他因素)?理論上似乎說的通,但讓主管稅局在特殊性稅務處理中認可所得調減/退稅,現實中可能性極小,想必稅局會理直氣壯地說稅法就是這樣規定的,你用特殊性稅務處理,多交了稅也是納稅人自己“操作不當”。

                                      上述兩個案例是同一個事物的兩面,本質是一樣的,如果承認特殊性稅務處理可以避稅(如情形一),那么必然也有增稅的可能(如情形二);如果特殊性稅務處理只是一種時間性的遞延,不應產生稅負的差異,那么避稅和增稅都不應該存在,那么所得額調整/退補稅又是必然,似乎又和我們的常識理解又不太一樣。孰是孰非,留待大家探討!

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